Steuerhinterziehung § 370 AO

Die drei Grundformen der Steuerhinterziehung

§ 370 Abs. 1 AO unterscheidet drei Begehungsformen. In der Praxis stehen vor allem die Steuerhinterziehung durch unrichtige oder unvollständige Angaben und die Steuerhinterziehung durch pflichtwidriges Unterlassen im Vordergrund.

● Unrichtige oder unvollständige Angaben: Diese Form liegt vor, wenn gegenüber dem Finanzamt oder einer anderen zuständigen Behörde steuerlich erhebliche Tatsachen falsch oder nicht vollständig erklärt werden. Typische Beispiele sind nicht erklärte Einnahmen, zu hoch angesetzte Betriebsausgaben, Scheinrechnungen, unzutreffende Vorsteuerbeträge oder verschwiegene Kapitalerträge.

● Pflichtwidriges Unterlassen: Diese Form liegt vor, wenn jemand trotz bestehender steuerlicher Erklärungspflicht keine Steuererklärung, Steueranmeldung oder Anzeige abgibt. Das betrifft etwa die Nichtabgabe einer Einkommensteuererklärung, Umsatzsteuerjahreserklärung, Umsatzsteuervoranmeldung, Lohnsteueranmeldung oder Erbschaftsteueranzeige.

● Nichtverwendung von Steuerzeichen oder Steuerstemplern: Diese Sonderform betrifft vor allem Verbrauchsteuern, insbesondere die Tabaksteuer. Strafbar kann sein, wer pflichtwidrig Steuerzeichen nicht, nicht rechtzeitig oder nicht in der vorgeschriebenen Höhe verwendet.

Die Abgrenzung zwischen aktivem Tun und Unterlassen ist nicht nur dogmatisch wichtig. Sie entscheidet darüber, wer überhaupt Täter sein kann, wann die Tat beginnt, wann sie vollendet ist und welche Verjährungsfristen laufen. Wer in einer abgegebenen Steuererklärung Einnahmen verschweigt, macht regelmäßig unvollständige Angaben. Wer hingegen überhaupt keine Erklärung abgibt, verwirklicht typischerweise den Unterlassungstatbestand.

Was sind steuerlich erhebliche Tatsachen?

Steuerlich erheblich sind alle Tatsachen, die für Entstehung, Höhe, Festsetzung, Erhebung oder Vollstreckung einer Steuer Bedeutung haben können. Dazu gehören insbesondere Einnahmen, Umsätze, Betriebsausgaben, Werbungskosten, Vorsteuerbeträge, Lohnzahlungen, verdeckte Gewinnausschüttungen, Schenkungen, Erbschaften, Einfuhrvorgänge und verbrauchsteuerpflichtige Warenbewegungen.

Keine Steuerhinterziehung liegt allein deshalb vor, weil eine steuerliche Rechtsauffassung später von der Finanzverwaltung oder einem Gericht anders beurteilt wird. Strafrechtlich relevant wird es erst, wenn die Erklärung tatsächliche Umstände unrichtig oder unvollständig wiedergibt oder wenn eine eindeutige steuerliche Pflicht bewusst nicht erfüllt wird. Gerade bei schwierigen steuerrechtlichen Gestaltungen ist deshalb zwischen einer vertretbaren steuerlichen Bewertung, einer leichtfertigen Steuerverkürzung und vorsätzlicher Steuerhinterziehung zu unterscheiden.

Was bedeutet Steuerverkürzung?

Der Taterfolg der Steuerhinterziehung besteht regelmäßig in einer Steuerverkürzung. Eine Steuer ist verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt wird. Es genügt daher nicht nur der endgültige Steuerausfall. Auch eine Verkürzung auf Zeit kann ausreichen, etwa wenn Umsatzsteuer zu spät angemeldet oder abgeführt wird.

Bei Veranlagungssteuern wie Einkommensteuer, Körperschaftsteuer oder Gewerbesteuer tritt die Vollendung regelmäßig mit Bekanntgabe eines zu niedrigen Steuerbescheids ein. Bei Steueranmeldungen wie der Umsatzsteuervoranmeldung oder der Lohnsteueranmeldung gelten Besonderheiten, weil die Anmeldung unter bestimmten Voraussetzungen einer Steuerfestsetzung gleichsteht. Bei der Steuerhinterziehung durch Unterlassen kommt es darauf an, wann die Erklärung hätte abgegeben werden müssen und wann bei ordnungsgemäßer Erklärung mit einer zutreffenden Steuerfestsetzung zu rechnen gewesen wäre.

Weitere Einzelheiten zu Berechnung und Strafmaß finden sich im Rechtslexikon unter Strafen und Strafmaß bei Steuerhinterziehung sowie zur zeitlichen Dimension unter Verjährung im Steuerstrafrecht.

Steuerhinterziehung durch falsche Angaben

Die häufigste Form ist die Abgabe einer unrichtigen oder unvollständigen Steuererklärung. Wer eine Steuererklärung einreicht, erklärt regelmäßig nicht nur einzelne Zahlen, sondern zugleich, dass die Erklärung vollständig ist. Werden steuerlich erhebliche Einnahmen, Umsätze oder Vorteile nicht angegeben, liegt deshalb in vielen Fällen eine unvollständige Angabe vor.

Beispiele sind nicht erklärte Bareinnahmen in bargeldintensiven Betrieben, verschwiegene Auslandskonten, unrichtige Angaben zu Vermietungseinkünften, fingierte Betriebsausgaben, Scheindarlehen, unberechtigte Werbungskosten, unzutreffende Angaben zu Vorschenkungen oder die Geltendmachung von Vorsteuer aus Rechnungen, denen keine tatsächliche Leistung zugrunde liegt. Bei der Umsatzsteuerhinterziehung stehen häufig Scheinrechnungen, Lieferketten, fehlende Unternehmereigenschaft, unberechtigter Vorsteuerabzug oder falsch behandelte innergemeinschaftliche Lieferungen im Mittelpunkt.

Steuerhinterziehung durch Unterlassen

Eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen setzt voraus, dass eine besondere steuerliche Erklärungspflicht besteht. Nicht jeder Dritte kann Täter einer Unterlassungstat sein. Täter kann nur sein, wer selbst verpflichtet ist, steuerlich erhebliche Tatsachen gegenüber der Finanzbehörde offenzulegen.

Erklärungspflichtig sind insbesondere Steuerpflichtige, gesetzliche Vertreter, Geschäftsführer, faktische Geschäftsführer, Vermögensverwalter, Verfügungsberechtigte, Insolvenzverwalter, Erben und andere Personen, denen das Steuerrecht eigene Pflichten zuweist. Die Erklärungspflichten ergeben sich aus der Abgabenordnung und aus den jeweiligen Einzelsteuergesetzen. Bei der Umsatzsteuer können Voranmeldungen und Jahreserklärungen betroffen sein, bei der Lohnsteuer die Lohnsteueranmeldungen des Arbeitgebers, bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer zunächst Anzeige- und später Erklärungspflichten.

Ein Unterlassen wird regelmäßig erst strafrechtlich relevant, wenn die maßgebliche Abgabefrist verstrichen ist. Wurde eine Frist wirksam verlängert, verschiebt sich auch der Zeitpunkt, ab dem eine Pflichtverletzung durch Nichtabgabe in Betracht kommt. Bei steuerlich beratenen Fällen gelten für bestimmte Erklärungen verlängerte Abgabefristen. Eine bloße Absicht, irgendwann einen Steuerberater zu beauftragen, genügt jedoch nicht; erforderlich ist ein tatsächlich erteilter Auftrag.

Berichtigungspflichten und § 153 AO

Eine besondere Rolle spielt die Berichtigungspflicht nach § 153 AO. Erkennt ein Steuerpflichtiger nachträglich, dass eine von ihm oder für ihn abgegebene Erklärung unrichtig oder unvollständig war und dass es dadurch zu einer Steuerverkürzung gekommen ist oder kommen kann, muss dies unverzüglich angezeigt und berichtigt werden. Diese Pflicht kann auch Gesamtrechtsnachfolger, Erben, gesetzliche Vertreter und Vermögensverwalter treffen.

Die Berichtigung nach § 153 AO ist von der strafbefreienden Selbstanzeige nach § 371 AO zu unterscheiden. § 153 AO betrifft die steuerliche Korrekturpflicht bei nachträglicher Erkenntnis einer Unrichtigkeit. § 371 AO betrifft demgegenüber die strafrechtliche Möglichkeit, unter engen Voraussetzungen Straffreiheit zu erlangen. Beide Institute dürfen nicht vermischt werden. Eine unvollständige oder verspätete Selbstanzeige kann selbst erhebliche strafrechtliche Risiken auslösen.

Wer kann Täter einer Steuerhinterziehung sein?

Die Steuerhinterziehung durch unrichtige oder unvollständige Angaben ist kein Sonderdelikt, das nur vom Steuerpflichtigen selbst begangen werden kann. Täter kann grundsätzlich jede Person sein, die durch eigene Angaben auf das Besteuerungsverfahren einwirkt. Deshalb kommen neben dem Steuerpflichtigen auch Vertreter, Geschäftsführer, faktische Geschäftsführer, Strohleute, Hinterleute, Buchhalter, Bevollmächtigte, Berater oder sonstige Beteiligte in Betracht.

Bei einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen ist der Täterkreis enger. Hier kommt Täterschaft nur bei Personen in Betracht, die selbst eine steuerliche Offenbarungspflicht trifft. Wer keine eigene Erklärungspflicht hat, kann aber je nach Tatbeitrag wegen Beihilfe oder Anstiftung strafbar sein. Bei arbeitsteiligen Gestaltungen ist deshalb sorgfältig zu prüfen, wer welche steuerliche Pflicht hatte, wer welche Angaben gemacht hat und wem welche Erklärung zugerechnet werden kann.

Steuerberater, Buchhalter und Berater als Beteiligte

Steuerberater können in unterschiedlichen Rollen mit dem Vorwurf der Steuerhinterziehung konfrontiert werden. Macht ein Steuerberater in eigener Sache unrichtige Angaben, kommt eigene Täterschaft in Betracht. Handelt er als Vertreter oder Verfügungsberechtigter für einen Mandanten und gibt gegenüber dem Finanzamt unrichtige oder unvollständige Angaben ab, kann ebenfalls Täterschaft vorliegen.

Bei mandatsbezogenen Sachverhalten ist zwischen Täterschaft, Mittäterschaft, Beihilfe und bloßer berufstypischer Beratung zu unterscheiden. Ein Steuerberater wird nicht allein dadurch Täter einer Steuerhinterziehung, dass ein Mandant später unrichtige Angaben macht. Strafrechtlich relevant wird es aber, wenn der Berater bewusst an der Erstellung unrichtiger Erklärungen mitwirkt, falsche Angaben veranlasst, Scheinstrukturen gestaltet oder den Mandanten vorsätzlich falsch über steuerliche Erklärungspflichten informiert.

Bei elektronisch übermittelten Steuererklärungen ist zusätzlich zu prüfen, wem die Erklärung zuzurechnen ist. Wer eine Erklärung eigenhändig elektronisch einreicht, erfüllt regelmäßig selbst die Erklärungshandlung. Anders kann es bei bloßen Übermittlungsboten liegen, deren Aufgabe sich auf den technischen Übermittlungsvorgang beschränkt. Hat der Berater jedoch an der inhaltlich unrichtigen Erklärung mitgewirkt, kann je nach Einzelfall Teilnahme, Mittäterschaft oder mittelbare Täterschaft in Betracht kommen.

Strohmann, faktischer Geschäftsführer und Hintermann

In Steuerstrafverfahren spielen Strohmann- und Hintermannkonstellationen häufig eine besondere Rolle. Ein formeller Geschäftsführer bleibt grundsätzlich steuerlich verantwortlich, auch wenn er intern nur vorgeschoben wurde. Gleichzeitig kann ein faktischer Geschäftsführer erklärungspflichtig sein, wenn er nach dem Gesamtbild der Verhältnisse tatsächlich über fremdes Vermögen verfügen kann und nach außen mit dem Anschein entsprechender Berechtigung auftritt.

Maßgeblich ist nicht allein, wer im Handelsregister steht oder wer eine Gewerbeanmeldung unterschrieben hat. Entscheidend sind die tatsächlichen Entscheidungs- und Verfügungsmöglichkeiten, das Auftreten im Wirtschaftsverkehr und die steuerrechtliche Zuordnung. Bei Umsatzsteuer, Einkommensteuer und Körperschaftsteuer können unterschiedliche Maßstäbe gelten. Deshalb kann dieselbe Person in einer Steuerart als erklärungspflichtig erscheinen, in einer anderen Steuerart aber anders zu beurteilen sein.

Typische Erscheinungsformen der Steuerhinterziehung

Steuerhinterziehung kann in nahezu allen Steuerarten vorkommen. Besonders häufig sind folgende Fallgruppen:

● Einkommensteuerhinterziehung: Verschweigen von Einkünften, unrichtige Betriebsausgaben, nicht erklärte Kapitalerträge, Kick-back-Zahlungen, verdeckte Einnahmen oder falsche Angaben zu privaten und betrieblichen Aufwendungen.

● Umsatzsteuerhinterziehung: Nicht erklärte Umsätze, unberechtigter Vorsteuerabzug, Scheinrechnungen, Umsatzsteuerkarusselle, Kettengeschäfte, falsch behandelte innergemeinschaftliche Lieferungen oder nicht abgegebene Umsatzsteuervoranmeldungen.

● Lohnsteuerhinterziehung: Nicht angemeldete Arbeitslöhne, Schwarzlohnzahlungen, Scheinwerkverträge, Scheinselbstständigkeit oder unzutreffende Behandlung von Arbeitnehmern als freie Unternehmer.

● Körperschaftsteuer und verdeckte Gewinnausschüttungen: Vermögensverlagerungen aus einer Kapitalgesellschaft an Gesellschafter oder nahestehende Personen, die steuerlich nicht zutreffend erklärt werden.

● Erbschaft- und Schenkungsteuer: Nicht angezeigte Erwerbe, unrichtige Angaben zu Vorschenkungen, falsche Wertansätze oder unterlassene Berichtigungen nach späterer Erkenntnis.

● Verbrauchsteuer und Tabaksteuer: Verbringen, Herstellen oder Inverkehrbringen verbrauchsteuerpflichtiger Waren ohne ordnungsgemäße Erklärung oder ohne Steuerzeichen. Weitere Informationen enthält der Lexikonbeitrag zur Tabaksteuerhinterziehung.

● Einfuhrabgaben und Zölle: Unrichtige Zollanmeldungen, falsche Warenwerte, falsche Ursprungserklärungen, Hinterziehung von Einfuhrumsatzsteuer oder Antidumpingzöllen.

Schwarzlohn, Scheinrechnungen und illegale Beschäftigung

Eine praktisch bedeutsame Fallgruppe ist die Steuerhinterziehung im Zusammenhang mit Schwarzlohn und illegaler Beschäftigung. Besonders in lohnintensiven Branchen können nicht angemeldete Arbeitskräfte, Servicefirmen, Scheinrechnungen und verschleierte Subunternehmerketten dazu führen, dass Lohnsteuer, Umsatzsteuer, Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer verkürzt werden. Daneben steht häufig der Vorwurf des Vorenthaltens und Veruntreuens von Arbeitsentgelt nach § 266a StGB im Raum.

Steuerlich und strafrechtlich sind diese Fälle anspruchsvoll, weil zunächst geklärt werden muss, ob tatsächlich Arbeitsverhältnisse bestanden, wer Arbeitgeber war, welche Zahlungen Arbeitslohn darstellen, welche Rechnungen echte Leistungen abbilden und welche Bemessungsgrundlagen zugrunde zu legen sind. Bei fehlenden oder unvollständigen Unterlagen greifen Finanzbehörden und Gerichte häufig auf Schätzungen zurück. Die Voraussetzungen und Grenzen solcher Schätzungen werden im Beitrag Schätzungen im Steuerstrafverfahren näher erläutert.

Schätzung im Steuerstrafverfahren

Schätzungen sind im Steuerstrafverfahren zulässig, wenn feststeht, dass ein Besteuerungstatbestand erfüllt wurde, die genaue Höhe der Besteuerungsgrundlagen aber nicht sicher festgestellt werden kann. Das bedeutet jedoch nicht, dass pauschale Sicherheitszuschläge ohne tragfähige Tatsachengrundlage strafrechtlich genügen. Das Strafgericht muss selbst von den Besteuerungsgrundlagen überzeugt sein und einen Mindestschuldumfang feststellen, der nach dem Zweifelssatz tragfähig ist.

Je nach Fall kommen unterschiedliche Schätzungsmethoden in Betracht, etwa innerer Betriebsvergleich, äußerer Betriebsvergleich, Richtsatzschätzung, Geldverkehrsrechnung, Warenverkehrsrechnung oder Hochrechnung aus repräsentativen Stichproben. Entscheidend ist stets, ob die gewählte Methode zu den konkreten betrieblichen und steuerlichen Verhältnissen passt. Betriebsprüfungsberichte, Fahndungsberichte oder Berechnungen der Finanzverwaltung dürfen im Strafverfahren nicht ungeprüft übernommen werden.

Vorsatz und Abgrenzung zur leichtfertigen Steuerverkürzung

Steuerhinterziehung setzt Vorsatz voraus. Der Täter muss die maßgeblichen Umstände kennen und zumindest billigend in Kauf nehmen, dass seine Angaben unrichtig oder unvollständig sind, dass er eine Erklärungspflicht verletzt oder dass hierdurch Steuern verkürzt werden. Direkter Schädigungswille ist nicht erforderlich; bedingter Vorsatz kann genügen.

Fehlt Vorsatz, kommt statt Steuerhinterziehung unter Umständen eine leichtfertige Steuerverkürzung in Betracht. Leichtfertigkeit ist mehr als einfache Fahrlässigkeit, aber weniger als Vorsatz. Die Abgrenzung ist in der Praxis wesentlich, weil sich daraus unterschiedliche Rechtsfolgen, Verjährungsfragen und Verteidigungsansätze ergeben. Entscheidend sind die Kenntnisse des Betroffenen, seine steuerlichen Pflichten, die Komplexität der Erklärung, die Plausibilität der Angaben und mögliche Warnsignale.

Versuch, Vollendung und Beendigung

Der Versuch der Steuerhinterziehung ist strafbar. Das ist besonders bei verspäteten oder unterlassenen Steuererklärungen wichtig. Zwischen dem Ablauf einer Abgabefrist und dem Eintritt einer vollendeten Steuerverkürzung kann zunächst nur ein Versuch vorliegen. Bei Veranlagungssteuern tritt Vollendung regelmäßig erst mit Bekanntgabe eines unrichtigen Steuerbescheids oder bei Unterlassen zu dem Zeitpunkt ein, zu dem bei ordnungsgemäßer Erklärung mit der Veranlagung zu rechnen gewesen wäre.

Die Beendigung der Tat ist von der Vollendung zu unterscheiden. Sie ist vor allem für die strafrechtliche Verjährung bedeutsam. Bei verschiedenen Steuerarten und Besteuerungszeiträumen können mehrere selbständige Taten nebeneinanderstehen. Das gilt insbesondere bei Umsatzsteuervoranmeldungen, Umsatzsteuerjahreserklärungen, Lohnsteueranmeldungen und mehreren Veranlagungszeiträumen.

Besonders schwere Fälle und Strafrahmen

Die einfache Steuerhinterziehung wird mit Geldstrafe oder Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren bestraft. In besonders schweren Fällen reicht der Strafrahmen von sechs Monaten bis zu zehn Jahren Freiheitsstrafe. Besonders schwere Fälle kommen insbesondere bei Steuerverkürzungen in großem Ausmaß, bei fortgesetzter Verwendung nachgemachter oder verfälschter Belege, bei bandenmäßiger Hinterziehung von Umsatz- oder Verbrauchsteuern oder beim Missbrauch einer Amtsträgerstellung in Betracht.

Für die Strafzumessung ist regelmäßig die Höhe der verkürzten Steuer von erheblicher Bedeutung. Daneben können Dauer, Anzahl der Taten, Vorgehensweise, Nachtatverhalten, Schadenswiedergutmachung, Geständnis, berufliche Folgen und persönliche Umstände relevant werden. Bei Berufsgruppen wie Steuerberatern können zusätzlich berufsrechtliche Folgen zu berücksichtigen sein.

Steuerfahndung und Verfahren

Steuerhinterziehung wird häufig durch Betriebsprüfungen, Umsatzsteuer-Sonderprüfungen, Kontrollmitteilungen, Geldwäscheverdachtsmeldungen, Anzeigen, internationale Datenaustausche oder Ermittlungen der Steuerfahndung aufgedeckt. Sobald ein steuerstrafrechtlicher Anfangsverdacht besteht, greifen steuerliche Mitwirkungspflichten und strafprozessuale Beschuldigtenrechte ineinander.

Für die rechtliche Prüfung ist dann entscheidend, welche Steuerart betroffen ist, welche Erklärungspflichten bestanden, welche Angaben tatsächlich gemacht oder unterlassen wurden, wie die Finanzbehörde reagiert hat, welche Steuerverkürzung konkret berechnet wird und ob Vorsatz nachweisbar ist. Bei komplexen Sachverhalten muss die steuerliche Berechnung ebenso überprüft werden wie die strafrechtliche Zurechnung einzelner Tatbeiträge.

Zusammenfassung

Steuerhinterziehung bedeutet nicht nur das klassische Verschweigen von Einnahmen. Der Tatbestand erfasst eine Vielzahl steuerlicher Pflichtverletzungen: falsche Erklärungen, unvollständige Angaben, Nichtabgabe von Erklärungen, unberechtigte Steuervorteile, Scheinrechnungen, verdeckte Gewinnausschüttungen, Schwarzlohnmodelle, Umsatzsteuerketten, Verbrauchsteuerverstöße und unrichtige Angaben im Zoll- und Einfuhrbereich. Maßgeblich ist immer die konkrete Verbindung aus Steuerrecht und Strafrecht.

Deshalb muss jede Prüfung mit den steuerlichen Grundlagen beginnen: Welche Steuer ist entstanden? Wer war erklärungspflichtig? Welche Angaben waren steuerlich erheblich? Waren sie objektiv falsch oder unvollständig? Ist eine Steuerverkürzung eingetreten? War die Tat vollendet oder nur versucht? Und lässt sich Vorsatz nachweisen? Erst wenn diese Fragen beantwortet sind, kann der Vorwurf der Steuerhinterziehung tragfähig eingeordnet werden.