Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 9. April 2025 – II R 39/21 – wichtige Anforderungen an die verlängerte steuerliche Festsetzungsfrist bei Steuerhinterziehung konkretisiert. Will sich das Finanzamt auf die zehnjährige Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 Alternative 1 AO berufen, genügt nicht die Annahme irgendeiner steuerlichen Pflichtverletzung. Vielmehr müssen die objektiven und subjektiven Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung nach § 370 AO für den konkret betroffenen Steueranspruch festgestellt werden.
Das Urteil betrifft damit eine praktisch bedeutsame Schnittstelle zwischen Besteuerungsverfahren und Steuerstrafrecht. Die Frage, ob eine Steuer noch festgesetzt werden darf, kann davon abhängen, ob dem Steuerpflichtigen eine Steuerhinterziehung nach strafrechtlichen Maßstäben nachgewiesen werden kann. Der BFH verlangt hierfür Feststellungen sowohl zum Bestehen und zur Höhe des Steueranspruchs als auch zum Vorsatz.
Besondere Bedeutung hat die Entscheidung außerdem für Sachverhalte, in denen mehrere steuerliche Vorgänge aufeinanderfolgen. Eine Hinterziehung hinsichtlich eines früheren Steueranspruchs kann nicht ohne Weiteres auf einen späteren Steueranspruch übertragen werden.
Sie finden das Urteil im Volltext hier: BFH, Urteil vom 9. April 2025 – II R 39/21
Der Ausgangsfall: Vorschenkung, Lebensversicherung und spätere Erbschaftsteuer
Der Kläger und seine Ehefrau hatten sich durch gemeinschaftliches Testament gegenseitig zu Alleinerben eingesetzt. Die Ehefrau war Erstbegünstigte einer Stiftung und konnte über deren Vermögenswerte verfügen. Wenige Tage vor ihrem Tod übertrug sie einen erheblichen Teil von Wertpapieren in eine gemeinsam mit ihrem Ehemann abgeschlossene Lebensversicherung.
Nach dem Erbfall reichte der spätere Kläger beim Nachlassgericht ein Nachlassverzeichnis ein. Darin waren weder verbliebene Vermögenswerte der Stiftung noch Ansprüche aus der Lebensversicherung aufgeführt. Das Nachlassgericht leitete das Verzeichnis an das Finanzamt weiter.
Das Finanzamt ging zunächst von einem Erwerb unterhalb des maßgeblichen Freibetrags aus. Eine Erbschaftsteuererklärung wurde deshalb zunächst nicht angefordert und keine Erbschaftsteuer festgesetzt.
Erst etwa sieben Jahre später informierte der Kläger das Finanzamt über die vorherige Übertragung der Wertpapiere auf die Lebensversicherung. Das Finanzamt erließ daraufhin unter anderem einen Erbschaftsteuerbescheid. Hiergegen wandte sich der Kläger mit dem Einwand, die reguläre Festsetzungsfrist sei bereits abgelaufen.
Finanzamt berief sich auf die zehnjährige Festsetzungsfrist
Das Finanzamt nahm dagegen eine verlängerte Festsetzungsfrist von zehn Jahren an. Nach § 169 Abs. 2 Satz 2 Alternative 1 AO verlängert sich die reguläre Festsetzungsfrist, soweit eine Steuer hinterzogen worden ist.
Nach Ansicht des Finanzamts hatte der Kläger durch die unterlassene Anzeige des früheren Erwerbs eine Steuerhinterziehung begangen. Das Unterlassen habe dazu geführt, dass das Finanzamt keine Kenntnis von den tatsächlichen Vermögensverhältnissen erhalten und deshalb auch keine Erbschaftsteuererklärung angefordert habe.
Zusätzlich stand die Frage im Raum, ob über das unvollständige Nachlassverzeichnis eine Steuerhinterziehung durch unrichtige Angaben in mittelbarer Täterschaft vorgelegen haben könnte.
Das Finanzgericht Nürnberg entschied durch Zwischenurteil, dass die Festsetzungsfrist beim Erlass des Erbschaftsteuerbescheids noch nicht abgelaufen gewesen sei. Hiergegen richtete sich die Revision zum BFH.
Steuerhinterziehung und Festsetzungsverjährung müssen zusammen geprüft werden
Wenn das Finanzamt eine verlängerte Festsetzungsfrist mit einer Steuerhinterziehung begründet, müssen steuerliche Berechnung, Tatbestand und Vorsatz genau voneinander getrennt geprüft werden. Weitere Informationen finden Sie auf unserer Seite zum Steuerstrafrecht.
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BFH hebt das Zwischenurteil des Finanzgerichts auf
Der BFH hob das Zwischenurteil des Finanzgerichts auf. Der entscheidende Grund war zunächst verfahrensrechtlicher Natur: Über die verlängerte Festsetzungsfrist durfte in diesem Verfahrensstadium nicht durch Zwischenurteil entschieden werden, weil noch wesentliche tatsächliche Feststellungen fehlten.
Nach § 99 Abs. 2 FGO kann ein Finanzgericht zwar grundsätzlich einzelne entscheidungserhebliche Sach- oder Rechtsfragen vorab durch Zwischenurteil klären. Dies setzt aber voraus, dass die betreffende Frage bereits entscheidungsreif ist.
Daran fehlte es nach Auffassung des BFH. Insbesondere war noch nicht hinreichend festgestellt, ob überhaupt und gegebenenfalls in welcher Höhe ein erbschaftsteuerlicher Anspruch bestand und ob hinsichtlich dieses Steueranspruchs sämtliche Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung erfüllt waren.
Der weitergehende Antrag des Klägers, den Erbschaftsteuerbescheid unmittelbar aufzuheben, hatte dagegen keinen Erfolg. Mit der Aufhebung des Zwischenurteils befindet sich das finanzgerichtliche Verfahren wieder in dem Stadium vor Erlass dieser Zwischenentscheidung. Das Finanzgericht muss die fehlenden Feststellungen nachholen.
Zehnjährige Festsetzungsfrist verlangt vollständigen Tatbestand des § 370 AO
Inhaltlich stellt der BFH klar: Ob die zehnjährige Festsetzungsfrist wegen Steuerhinterziehung gilt, richtet sich nach den Voraussetzungen des § 370 AO.
Es genügt deshalb nicht, dass das Verhalten steuerrechtlich fehlerhaft war oder dass eine steuerliche Anzeige- oder Erklärungspflicht verletzt wurde. Erforderlich ist eine vollständige Prüfung des Hinterziehungstatbestands.
Dazu gehört zunächst der objektive Tatbestand. Es muss feststehen, dass durch eine der in § 370 Abs. 1 AO genannten Handlungen oder Unterlassungen tatsächlich eine Steuerverkürzung eingetreten ist. Hierzu müssen Grund und Höhe des Steueranspruchs bestimmt werden.
Die Steuerverkürzung ergibt sich grundsätzlich aus einem Vergleich der Steuer, die bei zutreffenden Angaben festzusetzen gewesen wäre, mit der tatsächlich festgesetzten oder nicht festgesetzten Steuer. Ohne eine belastbare Bestimmung des Steueranspruchs lässt sich deshalb auch der Hinterziehungsbetrag nicht feststellen.
Der BFH betont zudem, dass die Prüfung grundsätzlich für jeden einzelnen Steueranspruch und gegebenenfalls sogar für einzelne Teilbeträge gesondert vorzunehmen ist.
Diese steueranspruchsbezogene Betrachtung ist gerade bei Fragen der Festsetzungsverjährung im Steuerstrafrecht von Bedeutung.
Auch der Hinterziehungsvorsatz muss nachgewiesen werden
Neben dem objektiven Tatbestand muss der subjektive Tatbestand festgestellt werden. Eine Steuerhinterziehung setzt Vorsatz voraus.
Der Täter muss den Steueranspruch zwar nicht exakt berechnen können und auch die steuerrechtlichen Vorschriften nicht im Detail kennen. Er muss jedoch zumindest im Sinne einer Parallelwertung in der Laiensphäre erfassen, dass sein Verhalten zu einer Steuerverkürzung führen kann, und diese Möglichkeit billigend in Kauf nehmen.
Der BFH weist darauf hin, dass die Voraussetzungen der Steuerhinterziehung im Verfahren über die verlängerte Festsetzungsfrist mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit festgestellt werden müssen. Die Feststellungslast liegt insoweit beim Finanzamt.
Für die Praxis ist dies wesentlich: Eine bloße Vermutung, eine objektive Auffälligkeit oder eine steuerrechtliche Pflichtverletzung ersetzt den Nachweis des Vorsatzes nicht.
Frühere Schenkungsteuerhinterziehung verlängert nicht automatisch die Erbschaftsteuerfrist
Besonders relevant ist die Entscheidung für mehrstufige steuerliche Sachverhalte.
Der BFH stellt für das weitere Verfahren ausdrücklich klar, dass eine mögliche Hinterziehung der Schenkungsteuer für sich genommen nicht entscheidend dafür ist, ob die Festsetzungsfrist für die spätere Erbschaftsteuer verlängert wurde.
Entscheidend ist vielmehr, ob gerade hinsichtlich der Erbschaftsteuer ein eigener Hinterziehungstatbestand verwirklicht wurde.
Eine Art allgemeiner „Hinterziehungszusammenhang“, bei dem eine frühere Pflichtverletzung automatisch spätere Steueransprüche erfasst, genügt nicht. Die Voraussetzungen des § 370 AO müssen jeweils bezogen auf den konkreten Steueranspruch geprüft werden.
Das entspricht dem Wortlaut des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO, der die verlängerte Frist nur anordnet, „soweit“ eine Steuer hinterzogen worden ist.
Kann eine nicht angezeigte Vorschenkung trotzdem zur Hinterziehung der Erbschaftsteuer führen?
Der BFH schließt dies nicht grundsätzlich aus.
Im weiteren Verfahren kann zu prüfen sein, ob die unterlassene Anzeige der früheren Vermögensübertragung kausal dafür war, dass das Finanzamt später keine Erbschaftsteuer festsetzte.
Eine solche Kausalität wäre beispielsweise denkbar, wenn eine ordnungsgemäße Anzeige der Vorschenkung dazu geführt hätte, dass die Finanzverwaltung Kenntnis von weiteren Vermögenswerten erhalten und deshalb eine Erbschaftsteuererklärung angefordert hätte.
Damit ist aber nur die objektive Seite angesprochen.
Zusätzlich muss auch der Vorsatz gerade diesen Kausalverlauf erfassen. Der Steuerpflichtige müsste also zumindest laienhaft verstanden haben, dass seine unterlassene Mitteilung des früheren Erwerbs Auswirkungen auf die spätere Erbschaftsbesteuerung haben kann, und sich mit einer daraus resultierenden Steuerverkürzung abgefunden haben.
Der BFH weist auf diese Gesichtspunkte ausdrücklich nur für den weiteren Rechtsgang und ohne Bindungswirkung hin. Er hat also gerade nicht abschließend festgestellt, dass im konkreten Fall eine Hinterziehung der Erbschaftsteuer vorlag.
Wichtig: Eine verlängerte Steuerfrist ist nicht automatisch der Nachweis einer Straftat
Die Festsetzungsverjährung betrifft die Frage, wie lange eine Steuer noch festgesetzt werden darf. Ob tatsächlich eine Steuerhinterziehung nach § 370 AO vorliegt, verlangt eine eigenständige Prüfung von Steueranspruch, Tathandlung, Steuerverkürzung und Vorsatz. Vertiefend siehe Steuerhinterziehung nach § 370 AO und Verjährung im Steuerstrafrecht.
Mittelbare Täterschaft über ein Nachlassgericht bleibt möglich
Einen weiteren Prüfpunkt betrifft das gegenüber dem Nachlassgericht eingereichte Nachlassverzeichnis.
Das Finanzgericht hatte eine Steuerhinterziehung durch unrichtige Angaben insoweit zunächst nicht festgestellt. Der BFH weist jedoch darauf hin, dass im weiteren Verfahren erneut eine mögliche mittelbare Täterschaft zu prüfen sein kann, wenn unrichtige Angaben gegenüber dem Nachlassgericht über dieses an die Finanzverwaltung gelangt sind.
Entscheidend ist dabei nicht zwingend, dass das Nachlassgericht selbst steuerliche Pflichten für den Steuerpflichtigen erfüllt. Für eine mittelbare Täterschaft kann vielmehr relevant sein, ob das Gericht als Mittler eingesetzt wurde, durch den unrichtige steuererhebliche Angaben an die Finanzbehörde gelangten.
Auch hierbei bleibt der subjektive Tatbestand entscheidend. Für die Vorsatzprüfung kann beispielsweise Bedeutung haben, ob aus den verwendeten Formularen erkennbar war, dass die Angaben an das Finanzamt weitergeleitet werden.
Was bedeutet das Urteil für die Praxis?
Die Entscheidung betrifft nicht nur erbschaft- und schenkungsteuerliche Sonderkonstellationen. Ihre Grundsätze sind für zahlreiche Fälle relevant, in denen das Finanzamt im Steuerstrafverfahren eine verlängerte Festsetzungsfrist mit dem Vorwurf einer Steuerhinterziehung begründet.
In solchen Verfahren sind mehrere Ebenen strikt auseinanderzuhalten: Zunächst muss der konkrete Steueranspruch bestimmt werden. Anschließend ist zu klären, welche steuerlich erhebliche Handlung oder Unterlassung vorgeworfen wird, ob diese zu einer Steuerverkürzung geführt hat und ob sich ein entsprechender Vorsatz nachweisen lässt.
Gerade bei lang zurückliegenden Sachverhalten ist deshalb eine pauschale Berufung auf die zehnjährige Hinterziehungsfrist nicht ausreichend. Die steuerliche Berechnung, der objektive Tatbestand und der subjektive Tatbestand müssen für den jeweils betroffenen Steueranspruch tragfähig festgestellt werden.
Die Entscheidung passt damit zu der allgemeinen strafrechtlichen Bedeutung des Vorsatznachweises bei § 370 AO. Auch der Bundesgerichtshof hat etwa bei der Verantwortlichkeit formeller Geschäftsführer hervorgehoben, dass belastende und entlastende Umstände konkret festgestellt und gewürdigt werden müssen. Einen Überblick hierzu bietet unser Beitrag zum BGH-Urteil vom 6. August 2025 über den Vorsatz bei Steuerhinterziehung.
Verteidigungsansätze bei Streit über die verlängerte Festsetzungsfrist
Für Betroffene kann sich eine Prüfung insbesondere auf die Frage konzentrieren, ob die Finanzverwaltung den richtigen Steueranspruch zugrunde legt und dessen Höhe belastbar festgestellt hat. Ebenso ist zu untersuchen, ob überhaupt eine kausale Tathandlung nach § 370 AO vorliegt.
Besondere Bedeutung kommt dem subjektiven Tatbestand zu. Je komplexer die steuerrechtlichen Zusammenhänge und je weiter einzelne Ereignisse zeitlich auseinanderliegen, desto genauer muss geprüft werden, welche Vorstellung der Betroffene tatsächlich von dem Steueranspruch und den möglichen Folgen seines Handelns oder Unterlassens hatte.
Auch die Abgrenzung einzelner Steuerarten und Besteuerungsvorgänge kann entscheidend sein. Eine Hinterziehung in Bezug auf einen Steueranspruch ersetzt nach dem BFH-Urteil nicht den Nachweis eines Hinterziehungstatbestands hinsichtlich eines anderen Steueranspruchs.
Wer bereits ein Schreiben der Finanzverwaltung oder der Bußgeld- und Strafsachenstelle (BuStra) erhalten hat, sollte deshalb steuerliche Festsetzungsfragen und strafrechtliche Vorwürfe nicht isoliert betrachten.
Was hat der BFH nicht entschieden?
Der BFH hat nicht abschließend festgestellt, dass der Kläger Erbschaftsteuer hinterzogen hat.
Er hat vielmehr das Zwischenurteil des Finanzgerichts aufgehoben, weil die für eine abschließende Beurteilung erforderlichen Feststellungen noch fehlten. Das Finanzgericht muss nun insbesondere Grund und Höhe des Steueranspruchs sowie die objektiven und subjektiven Voraussetzungen einer möglichen Steuerhinterziehung prüfen.
Auch die Hinweise des BFH zur Kausalität der unterlassenen Anzeige des Vorerwerbs, zum entsprechenden Vorsatz und zur möglichen mittelbaren Täterschaft erfolgten ausdrücklich ohne Bindungswirkung für das weitere Verfahren.
Das Urteil bedeutet deshalb ebenso wenig, dass der Erbschaftsteuerbescheid endgültig aufgehoben wurde. Der weitergehende Revisionsantrag des Klägers blieb ohne Erfolg.
FAQ zum BFH-Urteil vom 9. April 2025 – II R 39/21
Wann beträgt die Festsetzungsfrist wegen Steuerhinterziehung zehn Jahre?
Nach § 169 Abs. 2 Satz 2 Alternative 1 AO gilt die zehnjährige Frist, soweit eine Steuer hinterzogen wurde. Dafür müssen die objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmale des § 370 AO für den jeweiligen Steueranspruch festgestellt werden.
Reicht eine steuerliche Pflichtverletzung für die zehnjährige Frist?
Nein. Eine bloße Pflichtverletzung genügt nicht. Es müssen insbesondere eine tatbestandsmäßige Handlung oder Unterlassung, eine Steuerverkürzung und der erforderliche Vorsatz festgestellt werden.
Kann eine Schenkungsteuerhinterziehung automatisch die Festsetzungsfrist für Erbschaftsteuer verlängern?
Nein. Nach dem BFH muss für die Erbschaftsteuer eigenständig geprüft werden, ob hinsichtlich dieses Steueranspruchs eine Steuerhinterziehung vorliegt.
Muss der Steuerpflichtige die genaue Höhe der Steuer gekannt haben?
Nein. Eine genaue Berechnung ist für den Vorsatz nicht erforderlich. Der Betroffene muss aber zumindest laienhaft erkannt haben, dass sein Verhalten zu einer Steuerverkürzung bestimmten Umfangs führen kann, und dies billigend in Kauf genommen haben.
Hat der BFH im Fall II R 39/21 eine Steuerhinterziehung abschließend festgestellt?
Nein. Das Finanzgericht muss die bislang fehlenden Feststellungen nachholen. Die weitergehenden materiell-rechtlichen Hinweise des BFH für das weitere Verfahren sind ausdrücklich ohne Bindungswirkung erfolgt.
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Mehr dazu: Steuerstrafrecht | Strafverteidigung | Rechtslexikon | Steuerhinterziehung nach § 370 AO | Verjährung im Steuerstrafrecht
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